走私电子烟弹，一律按烟草制品计算偷逃税款是否合理？

　　电子烟弹是一种新型加热不燃烧卷烟，其包括烟具和“烟弹”，工作原理是通过烟具即加热棒烘烤加热“烟弹”产生烟雾，而不是直接燃烧卷烟。早期，IQOS烟弹被认为是电子烟的一种，而所谓电子烟是一种模仿卷烟的电子产品，有着与卷烟一样的外观、烟雾、味道和感觉。

　　电子烟弹因其外观新颖、时尚，烟雾小，逐渐成为烟草界“新宠”。国内巨大的烟草市场，催生国外“烟弹”走私入境，走私犯罪集中爆发。这类走私犯罪案件，各地海关在核定应缴税款时，都将涉案烟弹归类为烟草制品计算偷逃税款，法院也都直接认定。相关依据是2017年10月以来，国家烟草专卖局陆续出台的部门规定，具体是：

　　2017年10月26日，国家烟草专卖局制定下发了《关于开展新型卷烟产品鉴别检验工作的通知》，将IQOS、GLO、Ploom、REVO四种类型的新型卷烟产品纳入卷烟鉴别检验目录。2017年11月，国家烟草质量监督检验中心对相关单位送检的“IQOS烟弹”样品成分进行了鉴别检验，从中检出烟碱、四种烟草特有的N-亚硝胺、以及与一般烟草及烟草制品中相一致的右旋烟碱旋光异构体比例范围、与一般烟草及烟草制品中相一致的次要生物碱种类，判定“烟弹”样品含有烟草特征性成分，填充物由烟叶制成。2018年5月21日，针对海关总署的函询，国家烟草专卖局以不公开的方式出具了《国家烟草专卖局办公室关于征求电子烟等新型烟草制品定性等有关意见的复函》(国烟办综[2018]182号)。复函仍然将烟弹归类为“新型卷烟”，应当作为烟草专卖品中的卷烟进行监管。2018年6月18日，国家烟草专卖局在对外公布的《国家烟草专卖局关于专卖执法中查获新型卷烟适用法律问题的批复》中，规定具备下列特征的产品，属于《烟草专卖法》所称的卷烟：一、全部或部分以烟丝为原料;二、以包裹烟丝的形式制成。 但是，一律依据上述规定认定电子烟弹属于烟草专卖品，归类为烟草制品计算走私偷逃税款是否合法合理呢?我认为不然，下面谈谈我的观点。

　　1.现行法律及司法解释，均未将电子烟弹界定为烟草专卖品，国家烟草专卖局出台前述规定将电子烟弹纳入烟草专卖品范畴，属于逾越立法授权的行为。 根据《烟草专卖法》第二条规定，烟草专卖品是指卷烟、雪茄烟、烟丝、复烤烟叶、烟叶、卷烟纸、滤嘴棒、烟用丝束、烟草专用机械。卷烟、雪茄烟、烟丝、复烤烟叶统称烟草制品。 很显然，我国《烟草专卖法》对烟草专卖品进行的是列举式规定，而国家烟草专卖局对新型烟草制品的规定，超出了《烟草专卖法》对烟草专卖品的列举范围，且未得到《立法法》或者有权机关授权进行法律解释，是违法上位法的。因此，刑辩君认为，国家烟草专卖局在未获法定授权前提下，对新型烟草制品作出的扩充性解释，不能作为计征税款依据。换句话说，行为人走私电子烟弹，不应当按烟草制品计算偷逃税款，可以按照税率较低的电子产品计算，否则就有主观加重行为人涉案情节的嫌疑。 2.即使认为国家烟草专卖局规定电子烟弹属于烟草制品，可以作为计算走私偷逃税款的依据，也应当区分适用时间，不能溯及既往。

　　《最高人民法院、最高人民检察院关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的解释》第十八条规定，刑法第一百五十三条规定的“应缴税额”，以走私行为实施时的税则、税率、汇率和完税价格计算。换句话说，核定走私偷逃税款是以行为人走私当时，涉案货物、物品法定的税则归类为准。

　　而我们通过梳理烟草专卖局的文件可以发现，国家烟草专卖局通过文件、通知、复函、批复等，最终以修改“卷烟”的定义将烟弹归类为卷烟，相关文件也由最初的内部传达，最终对外公开。即便认定其有效，有效的时间也应是公开文件公布之后才能计算，即2018年6月18日之后，走私电子烟弹的，才能按照烟草制品计税。

　　3.对于电子烟弹属性的认定，必须以专门机构的检测为准，而且必须一案一检测，不能在未对涉案电子烟弹进行检测情况下，以其他案件检测结果类推适用。

　　《国烟办综【2018】182 号复函》称，《世界卫生组织烟草控制框架公约》规定, “烟草制品”系指全部或部分由烟叶作为原材料生产的供抽吸、吸吮、咀嚼或鼻吸的制品。不含烟草专卖品成分的电子烟烟杆、雾化器、电池等装置,不属于烟草专卖品，不属于我局监管范围。可见，国家烟草专卖部门以是否“含烟碱等烟草提取物成分”作为判断是否作为烟草制品进行监管的标准。

　　同时，《国家烟草专卖局关于专卖执法中查获新型卷烟适用法律问题的批复》也规定，具备“全部或部分以烟丝为原料”及“以包裹烟丝的形式制成”两个特征的产品，才属于《烟草专卖法》所称的卷烟。

　　事实上，电子烟弹产品众多，国内外市场也有大量不含烟草成分烟弹。因此，不能未经检测，就认为只要涉案货物、物品属于电子烟弹品名或者具有相同外观，就属于烟草制品，就按烟草制品计税。

　　另外，实践中还存在一种情况：侦查机关查获走私通关公司服务的其中一个货主的电子烟弹，进行检测属于烟草制品。那么是否意味着，该通关公司服务的其他货主的涉案产品，只要是电子烟弹，就一定是前述检测结果一样呢?是否意味着，这些货主，即使查不到实物，只要有账本记录产品明细，也可以类推适用一份检测结果呢?

　　我认为不可以，不能因为涉案货物、物品品名相同，又属于同一通关团伙经手，就认为产品具有统一性。特别是在为查获实物的情况下，侦查机关连烟弹的产地、外观、材质、包装都一概不清，更别说进行成分鉴定，根本无法排除涉案电子烟弹不含烟草成分的合理怀疑，依据有利于被告人原则，不应将货物、物品按烟草类计税。