浅析虚开增值税专用发票罪的定罪依据

国家税务总局于2000年11月16日下发的《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》中明确 ：“购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处”。 
    无论是从国家层面还是国家税务总局、最高人民检察院的实际监管层面，对涉嫌虚开行为的定性均持较为宽容的态度，但从大数据分析的结果看，本罪的判例不仅在所述章节中占比最高，且案件数量亦呈逐年递增之势。这种国家政策的方向与大数据分析结果之间的差别反映出的问题需要深入分析。
     首先是“金税三期”税收征管信息系统的逐步完善。“金税三期”就是在“以票控税”的指导思想下建设的覆盖各级国税系统、所有税种、所有工作环节的全国性税收信息系统。“金税三期”利用强大的大数据技术监控纳税人的各类信息，进项发票与销项发票的行业相关性、同一法人相关性、同一地址相关性、数量相关性、比率相关性通通在它的“掌控“之中，商品流通各个环节的增值额与增值税发票的开具明显不符时，将自动预警。 
      其次，2019年12月国家税务总局成立税收大数据和风险管理局(税收大数据和风险管理局是国家税务总局主管组织指导全国税收大数据和风险管理相关工作的机构。主要职责是：负责云平台建设、相关业务需求和运行管理、相关系统应用和业务层面运维工作；组织实施税收大数据和风险管理战略规划；管理税收数据，负责税收数据交换和共享；统筹开展全国性、综合性风险管理特征库和分析模型建设、验证和推广) ，专司大数据相关工作。今后，虚开增值税专用发票的行为将在大数据面前无可遁形，企业的涉法风险越来越大。  

一、行为犯说

严格按照文义解释的方法阐释刑法第205条之规定，则只要虚开了增值税专用发票且达到追究刑事责任的严重程度就构成本罪，是否有虚开目的、是否造成了国家税款损失并不是本罪考虑的构成要件，不影响虚开犯罪的认定，国家税款损失在虚开增值税专用发票犯罪中只是犯罪结果加重的问题，不是罪与非罪的问题。  

在司法实践中，法官严格按照文义解释的论证认定该罪为行为犯的亦不在少数。但随着市场经济形式的多样化，无社会危害性的虚开行为日益增多，行为犯说的理论极大增加了企业的涉刑风险，也不再符合国家经济政策导向，逐步被理论和实务界所否定。 

二、目的犯说

相对于行为犯说，目的犯的解释得到包括最高人民法院及理论界的更多认可。2002年6月4日，最高人民法院副院长刘家琛在重庆召开的全国法院审理经济犯罪案件工作座谈会上的讲话中指出：“刑法第205条虽然没有规定目的犯的要件，但虚开增值税专用发票罪规定在危害税收征管罪中，根据立法本意，应当具备偷骗税款的目的”。

2004年11月24日，最高人民法院于在苏州召开了的全国部分法院经济犯罪案件审判工作座谈会，会议形成了《全国部分法院“经济犯罪案件审判工作座谈会”综述》，其中关于虚开增值税专用发票的论述：“虚开增值税专用发票犯罪侵犯的是复杂客体，一是增值税专用发票管理秩序，二是国家税收征管制度，二者缺一不可。其中根据《 刑法》第三章第六节的规定，国家税收征管制度应当属于主要客体。侵犯国家税收征管制度的客体要求，客观上决定了该罪的目的犯性质”。 这次会议明确否定了虚开增值税专用发票罪是行为犯的观点。     

三、结果犯说

虚开增值税专用发票罪的立法目的是保护国家税收不受侵犯，如果虚开行为不能侵犯国家税收，没有造成国家税款损失，则不构成本罪。因此虚开增值税专用发票罪应当属于结果犯。

按照虚开的定义，虚开是指“为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票行为之一的”。根据《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》，善意接受他人为自己虚开的增值税专用发票，即使造成了国家税款损失，也不构成本罪；根据《 关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》，前手进项偷逃税款，后手善意取得其销项的，可正常抵扣。因此虚开罪也不应当属于纯粹的结果犯。
      按照《 刑法》的立法轨迹，如果虚开罪为结果犯，那么第201条“逃税罪”完全可以覆盖保护国家税收不受损失的法益，根本无需增设“虚开增值税专用发票罪”。

四、本罪定罪依据

国家税务总局、最高人民检察院在对本罪定罪依据进行描述时也采用了混合认定的方法。最高人民检察院在《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》中指出“注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚”；国家税务总局在《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》中明确：“购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处”。

从增值税专用发票制度设立和实行初期的历史角度看，全国人大主要针对当时一些不法分子利用增值税专用发票抵扣税款的这一功能，虚开增值税专用发票，套取国家税款，导致国家税收流失这一严重问题。全国人大常委会才通过《 关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》将此类行为规定为犯罪。结合当时虚开的行为都是基于“骗取国家税款的目的且造成国家税款的流失”，因此，“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的”的描述方式符合设立本罪时的立法考量。
    从最新的法规文件精神和法院判例中也可以得知，当前司法认定虚开犯罪的关注点已经从虚开的行为转向虚开的目的，特别是虚开的结果，这也就是企业家和财税人员需要重点关注的税务问题。